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报告摘要

政府与社会资本合作 (PPP) 模式下税务问题探讨总结

核心内容概述

政府与社会资本合作（PPP）模式在中国已广泛应用，成为推动基础设施建设和公共服务的重要方式。然而，PPP模式在税务处理上存在诸多复杂性和挑战，尤其是在增值税和企业所得税方面。本文旨在分析PPP项目在不同阶段所涉及的税务问题，并探讨相关政策对项目的影响。

主要观点与关键信息

1. PPP模式的背景与发展趋势

自上世纪90年代起，PPP模式被引入中国。
十三五规划和2015年国务院42号文推动PPP模式发展。
截至2016年底，财政部PPP项目库已收录11,260个项目，总投资额达13.5万亿元。
PPP已成为新经济领域的重要组成部分，但相关税收政策尚在制定中。

2. PPP项目的主要类型

项目阶段	模式	简介	社会资本获利方式
新建项目	BOT	社会资本负责建设、运营，期满移交政府	运营收入、转让对价
新建项目	BOO	社会资本拥有并运营项目，政府施加限制	运营收入
新建项目	BLT	社会资本建设后出租给政府，期满移交	租金收入、转让对价
新建项目	BOOST	与BOT类似，但政府提供补贴	运营收入、政府补贴、转让对价
存量项目	MC	政府将运营权外包给社会资本	外包费用
存量项目	O&M	政府将资产运营权委托给社会资本	外包费用
存量项目	TOT	政府将资产所有权转让给社会资本	运营收入、转让对价
扩建/改造	ROT	政府转让资产所有权，社会资本负责改建	运营收入、转让对价
扩建/改造	LOT	政府保留所有权，租赁给社会资本	运营收入

3. 项目回报机制

PPP项目的回报机制主要包括以下三种：

使用者付费：由最终用户支付费用，用于回收成本和获取收益，常见于公共交通和公用设施项目。
政府付费：政府直接支付费用，包括可用性付费、使用量付费和绩效付费，适用于公共服务类项目。
可行性缺口补助：政府以财政补贴、优惠贷款等方式弥补使用者付费不足，是政府付费和使用者付费之间的折衷方案。

4. 增值税问题

核心问题

政府切断增值税链条：政府不参与增值税体系，导致私营机构在与政府交易中无法抵扣进项税，产生重复征税效应。
三方交易：PPP项目通常涉及三方，带来复杂的增值税处理问题，如进项税抵扣和税基确定。

国际处理方式

全部征税：如新西兰和澳大利亚。
免税：如欧盟第六号指令规定政府活动免税。
零税率：如教育、医疗等非商业活动。

中国增值税处理特点

资产注入：若为固定资产或存货，可能被视同销售，需缴纳增值税。
土地使用权：地方政府转让土地使用权不征增值税，但项目公司可抵扣进项税。
特殊处理：如财税[2016]36号文允许土地价款从销售额中扣除。

5. 企业所得税问题

核心问题

政府付费与补贴：是否可视为不征税收入，影响企业所得税计算。
资产转让：在设立、运营和退出阶段的资产转让是否适用特殊税务处理，影响税负。

优惠政策

对国家重点扶持的公共基础设施项目，适用“三免三减半”政策。
非营利性养老机构、医疗机构可享受企业所得税减免。
部分特殊区域（如西部地区）也给予税收优惠。

特殊税务处理

59号文：适用于符合条件的资产转让，可避免确认转让所得。
109号文：适用于100%直接控制企业之间的资产划转，可选择适用特殊性税务处理。
116号文：允许非货币性资产投资确认的转让所得分期递延缴纳企业所得税。

6. PPP生命周期中的税务问题分析

阶段	增值税影响	企业所得税影响	其他税影响
设立阶段	资产注入可能被视同销售，需缴纳增值税；若适用特殊税务处理，可避免确认转让所得	社会资本以非货币性资产投资需确认转让所得	契税、印花税（根据资产类型）
融资阶段	融资行为可能涉及增值税（如贷款利息、融资租赁）	利息支出可扣除，但关联方利息需注意比例限制	印花税（借款合同、融资租赁合同）
设计阶段	可抵扣咨询、服务等进项税	咨询费用可作为成本扣除	印花税（设计合同）
建设阶段	土地使用权购买可能无法抵扣进项税；建筑服务适用11%或3%税率	建设成本可作为费用扣除	契税、印花税（建筑安装合同、设备采购）
存量设施转移阶段	购入存量资产可能适用11%或5%税率；改建费用超过原值50%时适用60/40抵扣规则	地方政府融资平台公司可能确认转让所得	契税、印花税
运营阶段	根据服务类型适用不同税率（6%、11%、17%）	适用公共基础设施税收优惠政策	印花税（服务合同、销售合同）
退出阶段	转让设施可能需缴纳增值税；移交运营权通常不产生增值税义务	转让资产需确认所得，但可能适用特殊税务处理	土地增值税、印花税

7. 其他参与者税务处理

参与者	增值税影响	企业所得税影响	印花税影响
银行、借款人	贷款利息收入适用6%税率，可抵扣进项税	利息收入征收25%企业所得税，可扣除部分成本	借款合同或融资租赁合同征收0.005%印花税
建筑公司	建筑服务适用11%或3%税率，可抵扣进项税	建筑服务收入征收25%企业所得税	建筑安装合同征收0.03%印花税
咨询机构	服务费适用6%增值税，可抵扣进项税	顾问服务费征收25%企业所得税	建设工程勘察设计合同征收0.05%印花税
审计师	服务费适用6%增值税，可抵扣进项税	审计服务费征收25%企业所得税	不适用
保险公司	保费收入适用6%增值税，可抵扣进项税	保费收入征收25%企业所得税	财产保险合同征收0.1%印花税
供应商	销售收入适用17%或11%增值税，可抵扣进项税	销售收入征收25%企业所得税	购销合同征收0.03%印花税

结论

PPP模式在中国正处于快速发展阶段，但其税务处理仍面临诸多挑战。政府在增值税和企业所得税体系中的特殊地位，导致PPP项目在多个环节出现税务争议和复杂性。建议政策制定者尽快出台配套税收政策，以明确PPP项目的税务处理方式，减少项目参与方的税务不确定性。同时，企业应提前进行税务筹划，以应对PPP项目中可能出现的税务风险。毕马威建议企业根据项目具体情况，寻求专业税务顾问的建议，以确保税务合规和项目效益最大化。

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